CET | Modificaciones a la tributación en renta presunta en la explotación de bienes raíces agrícolas

A través de la letra b), del N°7, del artículo 1° de la Ley N°20.630, publicada en el Diario Oficial el 27.09.2012, se introdujeron algunas modificaciones a la tributación en el régimen de renta presunta para los bienes raíces agrícolas antes analizados, establecido en la letra b), del N°1, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Tal incorporación sustituye los incisos 9°, 13° y 14° de dicha letra, modificando la forma de computar las 1.000 UTM, haciendo algunas precisiones en las normas de relación y procedimientos de información en caso de quedar obligado a tributar en renta efectiva, respectivamente.

1. MODIFICACIÓN DEL CÓMPUTO DE LAS 1.000 UTM

Tal como se explicó anteriormente, aún cuando un contribuyente se encuentre obligado a declarar en renta efectiva a contar del año siguiente, por no cumplir los requisitos establecidos en los incisos primero al octavo de la letra b) del N°1 del artículo 20 de la LIR, éste puede continuar en renta presunta si sus ventas no exceden de 1.000 UTM, determinadas estas últimas sin aplicar las normas de los incisos sexto y séptimo de dicha letra, es decir, sin sumar las ventas de sus relacionados. Por ejemplo, se tiene la siguiente situación, respecto de sociedades que desarrollan actividades agrícolas:

Nota: Los porcentajes corresponden a participaciones en el capital.

Considerando la situación que plantea el diagrama anterior, dado que las sociedades A, B y C están relacionadas conforme a las normas del inciso décimo tercero de la letra b) del N°1 del artículo 20 de la LIR, éstas deben sumar sus ventas entre sí, a fin de determinar si continúan tributando en renta presunta o pasan, a contar del año siguiente, a tributar en renta efectiva, de la siguiente forma:

Tal como se observa, la suma de las ventas anuales es de 9.200 UTM, por lo que todas las sociedades deberán tributar en renta efectiva, pero por aplicación del inciso noveno en comento, las sociedades A y C podrán continuar en el régimen de renta presunta, puesto que sus ventas no sobrepasan las 1.000 UTM.

Sin embargo, la modificación al inciso noveno establece una innovación a la norma liberatoria, precisando, en la parte pertinente, que “… Para determinar el límite de ventas a que se refiere este inciso se aplicarán las normas de los incisos sexto y séptimo de esta letra, pero sólo computando para tales efectos la proporción de las ventas anuales en que el contribuyente participe en el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades”.

En atención a la modificación incorporada, teniendo presente la misma figura antes expuesta, y considerando el inciso 6° de la letra b) del N°1 del artículo 20 de la LIR, la Sociedad de Personas A, para evaluar su permanencia en el régimen de renta presunta deberá sumar a sus ventas la proporción de las ventas anuales en que dicha sociedad participe en el capital, ingresos o utilidades de la Sociedad C, es decir, para determinar el límite de las 1.000 UTM debe proceder de la siguiente manera:

Dado lo anterior, la sociedad A deberá tributar en renta efectiva a contar del año siguiente, toda vez que, al sumar a sus ventas la proporción que le corresponde en las ventas de la sociedad C, en los términos de la modificación introducida por la Ley N°20.630, sobrepasa las 1.000 UTM, quedando la figura como sigue:

La norma de control incorporada viene a corregir una práctica habitual entre los contribuyentes, los que, con el ánimo de burlar la ley, creaban sociedades en las que fragmentaban sus ventas a fin de no sobrepasar el tope de las 1.000 UTM.

Finalmente cabe tener presente que, la modificación incorporada, alude a los conceptos de capital, ingresos o utilidades, sin establecer prioridad de uno sobre otro. Por ejemplo, ante una participación del 20% en el capital y una participación del 80% en las utilidades, el contribuyente para determinar si sobrepasa o no las 1.000 UTM, se encontrará en la disyuntiva de cuál será el porcentaje que debe utilizar para este cómputo, quedando esta situación supeditada a la interpretación del Servicio Impuestos Internos a través de las instrucciones que emita para estos efectos. Sin embargo, en nuestra opinión, consideramos que probablemente el ente fiscalizador considerará el porcentaje mayor, en atención a que estamos frente a una norma de control o antielusión.

2. MODIFICACIÓN A LAS NORMAS DE RELACIÓN

El literal ii), de la letra b), del N°7, del artículo 1 de la Ley N°20.630, reemplaza el actual inciso décimo tercero de la letra b), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, precisando que “Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona natural está relacionada con una sociedad en los siguientes términos”, en circunstancias que, tal como se destacó anteriormente, la ley sólo hacía mención a una “persona”, entendiéndose que este concepto abarca tanto a una persona natural como a una jurídica. En vista de lo anterior, dicha incorporación viene a precisar que la única persona que relaciona es la persona natural, no existiendo posibilidad alguna que una persona jurídica genere tal efecto.

Por ejemplo, gráficamente, la modificación la podríamos expresar de la siguiente forma:

2.1. MODIFICACIONES AL NUMERAL I) DEL INCISO DÉCIMO TERCERO DE LA LETRA B) DEL N°1, DEL ARTÍCULO 20 DE LA LIR

El nuevo numeral I) del inciso décimo tercero en comento establece que “Si la sociedad es de personas o cooperativa y la persona, como socio o cooperado, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades o ingresos, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social, de los derechos sociales o cuotas de participación. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen”.

Tal como se aprecia, las frases subrayadas corresponden a las incorporaciones efectuadas por la Ley N°20.630, las que buscan armonizar el numeral en comento con lo señalado en el inciso 2° de la letra b) del artículo 20 de la LIR, en cuanto a quienes pueden acogerse al régimen de renta presunta, así como también busca ampliar los criterios para relacionar, extendiendo el concepto respecto de la participación que detentan sus propietarios (utilidades o ingresos) y el tipo de títulos que poseen (capital, derechos sociales o cuotas de participación), a fin de cubrir aquellas situaciones que podrían permitir burlar la norma.

Respecto de este numeral, la norma anterior señalaba también, dentro de los títulos que se podían poseer, a las acciones, entendiendo que éstas correspondían a las de sociedades comanditas por acción y legales mineras1 , mención que fue eliminada por la nueva ley, por lo que deberá entenderse que estas últimas sociedades señaladas, para efectos del numeral en comento, se enmarcan en el concepto general de sociedad de personas2 .

2.2. MODIFICACIONES AL NUMERAL II) DEL INCISO DÉCIMO TERCERO DE LA LETRA B) DEL N°1, DEL ARTÍCULO 20 DE LA LIR

Al numeral II) del inciso décimo tercero en análisis sólo se le hizo una incorporación respecto al concepto de “ingresos”, quedando en el siguiente tenor “Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas”.

Claramente el legislador, al igual que en el punto anterior, busca ampliar los conceptos en los cuales puede participar la persona natural, con el fin de no dejar fuera posibles situaciones que podrían dejar sin aplicación la norma en comento. En este sentido se podría tener la siguiente situación:

En atención al diagrama, conforme a la norma vigente hasta el 31.12.2012, la persona natural no se encuentra relacionada con la sociedad de personas 1, dado que posee menos del 10% del capital y tiene una participación del 30% de los ingresos, no de las utilidades como señala expresamente la norma, por lo tanto, conforme a lo señalado en el inciso 6° y en el numeral I) del inciso décimo tercero, todos de la letra b) del N°1 del artículo 20 de la LIR, el agricultor persona natural no está obligado a consolidar sus ventas con la sociedad de personas, con lo cual ambos se mantienen en el régimen de renta presunta.

A fin de corregir esta situación, tal como se señaló, el legislador incluyó, a través de la Ley N°20.630, el concepto de “participación en los ingresos”, con lo cual, según el diagrama expuesto, la persona natural estará obligada a consolidar sus ventas con la sociedad de personas 1, pasando el agricultor a renta efectiva (por tener ventas superiores a 1.000 UTM, después de sumar la proporción que le corresponde de las ventas de la Sociedad 1 con la cual está relacionado), así como también la sociedad de personas deberá tributar en renta efectiva a contar del año siguiente, dado que las ventas consolidadas suman 8.300 UTM, las que son superiores al tope de 8.000 UTM establecido en el inciso 4° de la letra b) del N°1, del artículo 20 de la LIR.

2.3. MODIFICACIONES AL NUMERAL III) DEL INCISO DÉCIMO TERCERO DE LA LETRA B) DEL N°1, DEL ARTÍCULO 20 DE LA LIR

Al numeral III) del inciso décimo tercero, que alude a la participación en negocios de carácter de fiduciario, sólo se le agregó el concepto “cooperativa”, quedando dicho numeral como sigue “Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad o cooperativa es gestora”.

Dadas las precisiones hechas en los numerales I y II, antes comentadas, el legislador, con el ánimo de armonizar las disposiciones en análisis, incorpora a las cooperativas en el sentido de que una persona natural podría estar relacionada con una de estas entidades, situación no prevista antes de la Ley N°20.630 aun cuando las cooperativas son entidades que pueden acogerse al régimen de renta presunta conforme al inciso 2° de la letra b) del N°1, del artículo 20 de la LIR.

2.4. MODIFICACIONES AL NUMERAL IV) DEL INCISO DÉCIMO TERCERO DE LA LETRA B) DEL N°1, DEL ARTÍCULO 20 DE LA LIR

El nuevo numeral IV) del inciso décimo tercero de la letra b) del N°1, del artículo 20 de la LIR, incluye el concepto de “comunidad”, la cual, al igual que una persona natural, de acuerdo a las normas analizadas, si está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona o comunidad también está relacionada con esta última sociedad y así sucesivamente.

Cabe señalar que este concepto de “comunidad” no fue aludido en las modificaciones incorporadas por la Ley N°20.630 a los numerales I, II y III antes comentados, por lo que se podría concluir que tal concepto sólo debe ser considerado en este numeral IV). Por lo tanto, estaremos atentos a la interpretación que hará el Servicio de Impuestos Internos a la aplicación del cómputo de ventas con las empresas relacionadas que debe realizarse en virtud del inciso sexto de la letra b) del N°1, del artículo 20, porque conforme a la modificación del inciso décimo tercero de la norma en comento, dicho cómputo sería inaplicable directamente entre una comunidad y una persona jurídica, porque no estarían relacionadas.

3. MODIFICACIÓN A LA OBLIGACIÓN DE INFORMAR (INCISO DÉCIMO CUARTO DE LA LETRA B) DEL N°1, DEL ARTÍCULO 20 DE LA LIR)

La obligación de informar a sus socios, en caso de pasar a renta efectiva a causa de las normas de relación, sufrió algunas modificaciones a fin de armonizar las incorporaciones efectuadas a los numerales I, II, III y IV del inciso décimo tercero del N°1, del artículo 20 de la LIR. En este sentido la norma quedó en el siguiente tenor “El contribuyente que, por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva, deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos los comuneros, cooperados o socios de las comunidades, cooperativas o sociedades con las que se encuentre relacionado. Las comunidades, cooperativas o sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% de la propiedad, capital, utilidades o ingresos en ellas”

Según lo transcrito, no se identifica una modificación al procedimiento de informar, sino más bien se amplían las personas a quienes se debe informar, especificándose el tipo de participación superior al 10% que se tiene en la sociedad que fue informada y que ésta debe informar a los contribuyentes que participen en la propiedad, capital, utilidades o ingresos de la misma.